Yazar:İmdat ŞİMŞEK*

Yaklaşım / Aralık 2010 / Sayı: 216

          B- KAPASİTENİN %10’UNU AŞAN SAYIDA BEDELSİZ ÖĞRENCİ OKUTULMASI

          Kapasitenin %10’unu aşan sayıda bedelsiz okutulan öğrencilerin bulunması durumunda da bedelsiz okutulan öğrenciler için emsal bedel üzerinden fatura düzenlenecek, bu bedel üzerinden KDV hesaplanacak ve itibari bir değer üzerinden kayıt altına alınacaktır.

          Kapasitenin %10’unu aşan sayıda bedelsiz okutulan öğrenciler KDV Kanunu’nun 17/2-b maddesine göre istisnaya tabi olmadığından, söz konusu öğrenciler için yapılan harcamalara ait KDV tutarları maliyet olarak değerlendirilmeyecek, indirim yoluyla giderilecektir.

          Kayıt şekline ilişkin örnek IV.B. bölümde görülebilir.

          C- YÖNETMELİK ÇERÇEVESİ DIŞINDA BEDELSİZ ÖĞRENCİ OKUTULMASI

          Özel okulların reklam, bağış vb. nedenlerle işletme sahibinin kendi ihtiyarı ile bedelsiz (tamamen ücretsiz) öğrenci okutmaları ve bir çok özel okulda uygulandığı gibi, personel çocukları için ücretlerde indirim yapmak suretiyle öğrenci okutma durumları da söz konusu olabilmektedir.

          Bu gibi durumlar, adları ve amaçları ne olursa olsun yönetmelik çerçevesi dışında olduğundan, her bir durumda emsal bedel üzerinden faturalandırılmalı ve fatura tutarları gelir olarak dikkate alınmalıdır.

          Verilen bedelsiz eğitimin gerçek mahiyeti esas olduğundan, düzenlenen faturalar, verilen bedelsiz eğitimin amacına uygun olarak muhasebe kayıtlarına intikal ettirilecektir. Örneğin, reklam amacıyla bedelsiz okutulan öğrenciler için düzenlenecek faturaların tutarları (hizmet bedeli) 760 Pazarlama, Satış Dağıtım Giderlerinin borcuna kaydedilerek giderleştirilebilecektir. Öte yandan, işletme sahibinin ihtiyarı ile bedelsiz öğrenci okutulması durumunda fatura üzerindeki hizmet bedeli 131 Ortaklardan Alacaklar hesabının borç tarafına kaydedilecek ve bilahare ortaklardan tahsil edilecektir. Çünkü, bu durumda işletme sahibi tarafından %100 indirim yapılmış ve dolayısıyla işletme sahibi tarafından bağış yapılmış olduğu kabul edilmekte ve Gelir Vergisi Kanunu’nun 41. maddesi gereği Kanunen Kabul Edilmeyen Gider olarak değerlendirilmektedir.

          Kayıt şekillerine ilişkin örnek IV.C. bölümde görülebilir.

          IV- KATMA DEĞER VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU

          Daha önce değinildiği üzere, KDV Kanunu’nun 17/2-b maddesine göre “…özel okullarca bedelsiz verilen eğitim, öğretim hizmetlerinde ilgili dönemdeki kapasitelerinin % 10’unu… geçmemek üzere verilen bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetleri…” KDV’den istisna edilmiştir. Buna göre; özel okullar tarafından kapasitelerinin %10’una kadar olmak, Yönetmelik çerçevesinde burslu ve ücretsiz okutulmak şartlarıyla, bedelsiz okutulan öğrenci ve kursiyerlere verilen eğitim hizmetleri için düzenlenecek faturalar üzerinden KDV tahsil edilmeyecek ve dolayısıyla KDV beyannamelerinde hesaplanan KDV tutarına dahil edilmeyecektir.

          Kavramlara ilişkin bölümde belirtildiği ve yukarıdaki ifadeden de anlaşılacağı üzere KDV Kanunu’na göre istisna sadece “Özel Okullar” için geçerli olup; dershane, kurslar, motorlu taşıt sürücüleri kursları ve öğrenci etüt eğitim merkezlerini kapsamamaktadır. Dolayısıyla bu çalışmada KDV istisnasına ilişkin olarak yaptığımız açıklamaların tamamı özel okullara ilişkin olup tüm Özel Eğitim Kurumlarını kapsamamaktadır.

          İndirilecek KDV yönünden bakıldığında ise; bilindiği üzere, vergiye tabi olmayan veya vergiden istisna edilmiş bulunan malların teslimi ve hizmet ifası ile ilgili alış vesikalarında gösterilen veya bu mal ve hizmetlerin maliyetleri içinde yer alan katma değer vergisi, mükellefin vergiye tabi işlemleri üzerinden hesaplanan katma değer vergisinden indirilemez (KDVK md. 30/a).

          İndirilemeyen KDV tutarlarının yine Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 32. maddesi uyarınca iadeleri de söz konusu olamaz. Dolayısıyla bedelsiz okutulan öğrenciler için yapılacak harcamamalara ilişkin olarak yüklenilen KDV tutarları da dönem kazançlarının tespitinde gider olarak dikkate alınacaktır.

          Özel okulların kapasitelerinin %10’undan fazla miktarda bedelsiz öğrenci okutmaları durumunda ise, %10’dan fazlası için KDV istisnası uygulanmayacak ve emsal bedel üzerinden düzenlenen faturalarda KDV hesaplanacak ve beyan edilip ödenecektir.

          Kapasitelerinin %10’undan fazla miktarda bedelsiz öğrenci okutmaları durumunda, bedelsiz okutulan öğrenciler için yapılan harcamalara ilişkin KDV tutarları indirilecek KDV olarak dikkate alınacaktır.

          Özel okulların kapasitelerinin %10’u içerisinde ve %10’undan fazla bedelsiz öğrenci okutmaları durumlarında Katma Değer Vergisi Kanunu karşısındaki durumları, muhasebe kayıtlarına ilişkin örnekleriyle birlikte, aşağıda ayrı ayrı değerlendirilmiştir.

          A- KAPASİTENİN %10’UNA KADAR BEDELSİZ OKUTULAN ÖĞRENCİLER İÇİN KDV KANUNU KARŞISINDAKİ DURUMU

          1- İndirilecek KDV Açısından

          Yukarıda verilen bilgiler ışığında, kapasitenin %10’una kadar bedelsiz okutulan öğrenciler için yapılan harcamaların bünyesindeki KDV’nin indirim konusu yapılmayıp gider yahut maliyet unsuru olarak dikkate alınması gerekmektedir.

          Maliyet unsuru olarak dikkate alınması gereken indirilecek KDV tutarının ise her KDV beyan döneminde tespit ve takibi yapılmalıdır. Bu şekilde her beyan döneminde indirilecek KDV tutarı ile hesaplanan KDV tutarı, doğru bir şekilde, karşılaştırılmış ve muhtemel bir vergi ziyaı sorunu ile karşılaşılmasının önüne geçilecektir.

          Toplam satışlar içinde bedelsiz okutulan öğrencilere isabet eden oran bulunacak ve bu oran kullanılarak, o dönemdeki satışlar nedeniyle yüklenilen vergilere uygulanacak istisna kapsamına giren işlemler dolayısıyla yüklenilen vergi miktarı hesaplanacaktır. Bu şekilde bulunacak vergisiz hizmete (Bedelsiz öğrenci okutulması) ait yüklenilen vergiler indirilmeyecektir. KDV hesabından çıkartılarak gider ya da maliyet hesaplarına intikal ettirilecektir.

Örnek: 100 öğrenci kapasiteli (X) özel okulunun 5 bedelsiz öğrencisinin bulunduğu Mart 2010 dönemine ilişkin bilgileri aşağıdaki gibidir

Harcamalar nedeniyle yüklenilen Toplam KDV........................................ :     5.000

100 öğrencisi bulunan bir özel okul 5 bedelsiz öğrenci okutmaktadır.

Vergiye Tabi Öğrenciler .......................................................................  :          95

Bedelsiz Öğrenciler.............................................................................. :            5

TOPLAM............................................................................................. :        100

Bedelsiz öğrenci oranı ........................................................................  :       % 5

Gider kaydedilecek KDV....................... (5.000 x % 5)............................ :        250

 Yukarıda açıklandığı şekilde aşağıdaki gibi düzeltme kaydının yapılması gerekir.

Yevmiye kaydı ise:

          2- Hesaplanan KDV Açısından

          Kapasitenin %10’una kadar bedelsiz okutulan öğrenciler için emsal bedel üzerinden fatura düzenlenecek ve KDV hesaplanacak ancak “KDV Kanunu’nun 17/2-b maddesine göre KDV tahsil edilmemiştir.” şerhi konulacaktır. Faturanın açıklama kısmına “Ücretsiz/burslu okutulan öğrenci ” şerhi konulacaktır. Bu şekilde düzenlenen fatura şu şekilde muhasebeleştirilecektir:

          B- KAPASİTENİN %10’UNU AŞAN SAYIDA BEDELSİZ OKUTULAN ÖĞRENCİLER İÇİN KDV KARŞISINDAKİ DURUMU

          1- İndirilecek KDV Açısından

          Kapasitenin %10’unu aşan sayıda BEDELSİZ okutulan öğrenciler KDV Kanunu’nun 17/2-b maddesine göre KDV’den istisna olmadığından, söz konusu öğrenciler için yapılan harcamalara ait KDV tutarları maliyet olarak değerlendirilmeyecek, indirim yoluyla giderilecektir.

          2- Hesaplanan KDV Açısından

          Kapasitenin %10’unu aşan sayıda bedelsiz okutulan öğrenciler için emsal bedel üzerinden fatura düzenlenecek, öğrenci ücretlerinin tamamı üzerinden KDV hesaplanacaktır. Faturanın açıklama kısmına “Ücretsiz/Burslu okutulan öğrenci” şerhi konulacaktır.

          III. bölümde tartıştığımız gibi, tahsil edilmeyen tutarlar için hasılat kaydının yapılmasına gerek yoktur. Yine aynı bölümde sebeplerini tartıştığımız fatura düzenleme gerekliliği nedeniyle, düzenlenen fatura kayıtlara itibari bir değer ile kaydedilecektir.

          Örnek: (X) özel okulunda kapasitenin % 10’unu aşan 5 adet bedelsiz öğrenci mevcuttur. Bu öğrencilere ilişkin emsal bedel üzerinden hesaplanan ücret tutarı 5.000 TL’dir. Hesaplanan KDV ise 400 TL’dir (KDV oranı % 8 olarak dikkate alınmıştır). Buna göre yevmiye kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır. Bedelsiz öğrenciler için düzenlenecek faturaların hizmetin verildiği dönemlerde düzenlenmesi ve aylık olarak aşağıdaki gibi kayıtlara alınmalıdır. Hesaplanan KDV tutarı ilgili dönem KDV beyannamesinde İlave Edilecek KDV olarak beyan edilmelidir.

          Dönem sonunda yapılması gereken kayıt;

         C- YÖNETMELİK ÇERÇEVESİ DIŞINDA BEDELSİZ ÖĞRENCİ OKUTULMASININ: KATMA DEĞER VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU

          Daha önce belirttiğimiz gibi KDV Kanunu’nun 17/2-b maddesindeki istisna sadece özel okullarda Yönetmelik kapsamında bedelsiz okutulan öğrencilere verilen eğitim ve öğretim hizmetlerini KDV’den istisna kılmaktadır. Dolayısıyla özel okulların reklam gibi amaçlarla veya işletme sahibinin kendi ihtiyarı ile bedelsiz (tamamen ücretsiz) öğrenci okutmaları ve personel çocukları için olduğu gibi ücretlerde indirim yapmak suretiyle öğrenci okutma durumlarında, yapılan işlemler KDV’den muaf olmayacaktır. Yine aynı nedeniyle söz konusu hizmet için yüklenilen KDV tutarları da indirim yolu ile giderilecek, giderleştirilmesi ya da iadesi söz konusu olmayacaktır.

          Yukarıda bahsedilen özel iki durum ile ilgili olarak muhasebe kayıt örnekleri aşağıdadır.

         1- Reklam Amacıyla Bedelsiz Öğrenci Okutulması Durumu

          Önceki örneğimizden devam ederek X özel okulunda kapasitenin %10’unu aşan 5 öğrencinin başarılarından dolayı reklam amaçlı olarak bedelsiz okutulması durumunda, bu öğrenciler için emsal bedel üzerinden düzenlenecek faturanın kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.

         2- İhtiyaren Bedelsiz Öğrenci Okutulması Durumu

          Aynı örneği, işletme sahibinin ihtiyarı ile söz konusu öğrencilerin tamamen ücretsiz olarak okutulması durumuna uyarlayacak olursak yapılması gereken muhasebe kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır.

          Daha önce belirttiğimiz gibi ihtiyaren bedelsiz öğrenci okutulması durumunda, bu öğrenciler için düzenlenen faturaların bedelleri ortaklardan tahsil edilecektir. Söz konusu bedeller;

          a) doğrudan tahsilat şeklinde olabileceği gibi,

          b) hesap dönemi sonunda ortaklara kâr dağıtıldığında dağıtılacak kâr miktarından mahsup suretiyle de yapılabilecektir.

          a- Doğrudan Tahsilat

          b- Kâr Dağıtımı Sırasında Mahsup

          V- SONUÇ

           Mali konulara ilişkin olarak ihdas edilen kanunlarımızda kanunların muhatabı olan mükelleflerin kafalarının karışmasına ve çeşitli hatalar yapmalarına neden olan düzenlemeler mevcuttur. Bu düzenlemeler çeşitli şekillerde belirsizliklere neden olmakta ve yatırım kararlarını etkiledikleri gibi, vergi açısından “güvenli olanı”seçmek zorunluluğu hisseden mükellefler tarafından başka kanunlarla ortaya konulan düzenlemeleri ihlal etmelerine neden olmaktadır.

          Bu belirsizliklerden birisi de Özel Eğitim Kurumlarından biri olan özel okulların kurumlar vergisi ve KDV Kanunları karşısındaki durumlarında gözlemlenmektedir. Belirsizlik 5580 sayılı Özel Eğitim Kurumları Kanunu’nun yürürlüğe girmesi (08.02.2007), Kanun’un 13. maddesinde bahsi geçen Yönetmeliğin Kanun’dan 2 yıl sonra (11.02.2009) yayınlanması ve bu arada KDV Kanunu’nun 17/2-b maddesinde yapılan değişikliğin yönetmelikten 5 ay sonra yapılması (03.07.2009 tarih ve 27277 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 5904 sayılı Kanun’un 13. maddesiyle) ile artmıştır. KDV Kanunu’nun söz konusu maddesinde “özel okullar” tarafından kapasitelerinin % 10’una kadar “bedelsiz” okuttukları “öğrenciler”e verilen eğitim ve öğretim hizmetleri KDV’den istisna edilmiştir. Dolayısıyla makalemizde özel okulların Vergi Kanunları karşısındaki durumlarını incelemiş bulunmaktayız.

          Bize göre, muhasebenin amaç ve ilkeleri gereği, özel okullarca eğitim ve öğretim hizmeti verilen tüm öğrenciler için fatura düzenlenmesi gerekmektedir. Düzenlenecek faturalar, yönetmelik kapsamında, bedelsiz okutulan öğrencilere verilen hizmetlere ilişkin ise kapasitenin %10’u sınırı içerisinde olsun olmasın faturada yazılı değerleri ya da itibari bir değerle kaydedilmeli ancak fatura tutarları gelir olarak dikkate alınmamalıdır.

          Bedelsiz okutulan öğrenciler ile ilgili olarak yapılan kırtasiye, yemek vs. masraflar ise kurumların hasılatının tespitinde gider olarak dikkate alınmalıdır. Bu masraflara ilişkin KDV tutarları ise bedelsiz okutulan öğrencilerin kapasitenin %10’u kadarlık kısmı için indirilmemeli, gider yahut maliyet unsuru olarak kullanılmalı; sınırı aşan sayıda öğrenciler için yapılan harcamalara ait KDV tutarları ise indirilecek KDV olarak dikkate alınmalıdır.

          Son olarak, kanunlarımızdaki belirsizlik yaratan unsurların ve kavram karmaşasının ortadan kaldırılması için kanunlarımızın anlaşılabilir şekilde düzenlenmesi veya düzeltilmesi gereklidir. Ancak bu da yeterli değildir. Kanunlar ve bunlara bağlı tebliğ, yönetmelik ve sirküler hazırlanırken Bakanlıklar ve ilgili Kamu Kurumları arasında ciddi bir koordinasyona ihtiyaç vardır.

*          YMM

(G)         Yazının I. Bölümü İçin Bkz. Yaklaşım, Sayı: 215, Kasım 2010, s. 169-173