ÖZEL OKULLARDA BEDELSİZ ÖĞRENCİ OKUTULMASI: KURUMLAR VERGİSİ VE KATMA DEĞER VERGİSİ...1 ÖZEL OKULLARDA BEDELSİZ ÖĞRENCİ OKUTULMASI: KURUMLAR VERGİSİ VE KATMA DEĞER VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUM VE MUHASEBELEŞTİRİLMESİ-I
Yazar: İmdat ŞİMŞEK*
Yaklaşım / Kasım 2010 / Sayı: 215
I- GİRİŞ
Bilindiği gibi 08.02.2007 tarih ve 5580 sayılı Özel Öğretim Kurumları Kanunu (Kanun) ile daha önce yürürlükte bulunan 625 sayılı Kanun mülga kılınmış ve eski Kanun’un eksiklikleri ile uygulamaya ilişkin pratik hususlar kanun maddesi olarak hükme bağlanmıştır. Kanun ile yeni tanımlar, sınıflandırmalar ve sınırlamalar getirilmiştir. Ancak Kanun’da bedelsiz öğrencilerden bahsedilirken, Kanun’dan 2 yıl sonra (11.02.2009) Kanun’un 13. maddesine dayanılarak yayımlanan Özel Öğretim Kurumlarında Ücretsiz veya Burslu Okutulacak Öğrenci ve Kursiyerler Hakkında Yönetmelikte (Yönetmelik) ücretsiz ve burslu okutulacak öğrencilerden ve bir takım oranlardan bahsedilmektedir.
Kanun’un 13. maddesinin 3. paragrafında ve Yönetmeliğin 5. maddesinin 1. fıkrasında “…Kurumlar, öğrenim gören öğrenci sayısının yüzde üçünden az olmamak üzere ücretsiz öğrenci okutmakla yükümlüdür. Bakanlıkça bu oran yüzde ona kadar artırılabilir….” denilirken, Yönetmeliğin 15. maddesinde“Burslu okutulacak öğrenci ve kursiyerlerin oranı veya sayısı Kurum’ca belirlenir. Burslu okutulacak öğrenci ve kursiyerlerin oranı, ücretsiz okutulacakların oranının dışında tutulur.” denilmektedir. Bu şekilleriyle söz konusu maddeler karışıklığa neden olmaktadır. Elbette yanlış anlamalar nedeniyle yapılacak hatalı işlemler nedeniyle vergi dairelerinin cezalı tarhiyatlarına muhatap olma durumu söz konusu olabilecektir. Örneğin, 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 17/2-b maddesine göre “…özel okullarca bedelsiz verilen eğitim, öğretim hizmetlerinde ilgili dönemdeki kapasitelerinin % 10’unu… geçmemek üzere verilen bedelsiz eğitim ve öğretim hizmetleri…” KDV’den istisna edilmiştir.
Ücretsiz okutulan öğrenciler mi burslu okutulan öğrenciler mi söz konusu %10 içerisinde yer alacaktır. Her ikisi de yer alacaksa hangi oranlarla yer alacaklardır. Ayrıca “her yıl bakanlıkça tespit edilecek”, “Bakanlıkça bu oran %10’a kadar artırılabilir”, “Burslu okutulacak öğrenci ve kursiyerlerin oranı, ücretsiz okutulacakların oranının dışında tutulur.” gibi belirsizlik yaratıcı ifadeler öngörüleri zorlaştırmakta; yatırım kararlarını olumsuz etkilediği gibi vergi ve muhasebe uygulamalarında da karışıklıklar doğmaktadır.
Bu çalışmanın amacı; yeni düzenlemelere göre, verdiği öğretim hizmetlerinin KDV Kanunu’na göre belli şartlarla katma değer vergisinden istisna edilmesi dolayısıyla, özel okulların KDV Kanunu ve 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunları açısından nasıl yorumlanması gerektiği açıklığa kavuşturmaktır. Aynı zamanda muhasebe uygulamalarının nasıl olması gerektiği hakkında görüşlerimizi ortaya koymak suretiyle, muhasebe uygulamalarında ortaya çıkan karışıklıkları gidererek, bir uygulama birliği sağlanmasına katkıda bulunmaktır. Bunun için öncelikle kavramsal çerçeve ortaya konulacak, daha sonra da yeni düzenlemelere göre özel okulların sırayla kurumlar vergisi ve KDV Kanunları karşısındaki durumları hakkındaki görüşlerimiz örneklerle sunulacaktır.
II- KAVRAMLAR
Öncelikle Kanun ve Yönetmelikte kullanılan bazı kavramların iyi anlaşılması gerekmektedir. Konumuzla ilgili olup Kanun ve Yönetmelikte tanımları yapılan kavramlar aşağıdaki gibidir: Kanun’a göre Kurum kavramı oldukça geniş olup, Kanun’un kabul ettiği Özel Eğitim Kurumları çok çeşitli eğitim ve öğretim kurumlarını içermektedir. Kanun’un 2. maddesinin (b) fıkrasında Kurum kavramı, “Okul öncesi eğitim, ilköğretim, ortaöğretim, özel eğitim okulları ile çeşitli kursları, uzaktan öğretim yapan kuruluşları, dershaneleri, motorlu taşıt sürücüleri kursları, hizmet içi eğitim merkezleri, öğrenci etüt eğitim merkezleri, özel eğitim ve rehabilitasyon merkezleri ile benzeri özel öğretim kurumlarını” şeklinde tanımlanmıştır. Kanun’un, öğrenim ücreti ve diğer ücretler, ücretsiz öğrenim ve yabancı uyruklu öğrencilere ilişkin düzenlemeleri içeren
13. maddesinde ise kurumların, öğrenim gören öğrenci sayısının yüzde üçünden az olmamak üzere ücretsiz öğrenci okutmakla yükümlü oldukları ve bu oranın Milli Eğitim Bakanlığı’nca yüzde ona kadar artırılabileceği belirtilmiştir. Aynı maddeye göre kurumlar ayrıca öğrenim bursu da verebileceklerdir. Aynı Kanun maddesine istinaden yayınlanan Özel Öğretim Kurumlarında Ücretsiz veya Burslu Okutulacak Öğrenci ve Kursiyerler Hakkında Yönetmeliğe göre; - Burs, ders ya da sınavlardaki başarıları veya bilim, kültür, sanat, spor ve benzeri alanlardaki başarılarından dolayı öğrenci ve kursiyerlere kurumlarca karşılıksız verilecek burslardır. Dolayısıyla burslu okutulacak öğrenci, bu surette okutulan öğrencilerdir. - Ücretsiz okutulacak öğrenci ve kursiyer ise, bir ders yılı veya dönem içinde ücretsiz öğrenim gören öğrenci ve kursiyeri ifade etmektedir.
Dolayısıyla ücretsiz öğrenciden hiç öğrenim ücreti alınmayacaktır. Yönetmelik ücretsiz kavramını ayrıca tanımlamamış, sadece Burs kavramını açıklamıştır. Öte yandan Yönetmeliğin 11.02.2009 tarihinde yayınlanmasından sonra KDV Kanunu’nun 17/2-b maddesinde sadece özel okulların verdiği eğitim öğretim hizmetlerinin KDV’den istisna edildiğini belirtmiştik. Özel okullar, Kanun’un kurum kavramına ilişkin tanımında okul olarak bahsedilen, okul öncesi eğitim, ilköğretim, ortaöğretim, özel eğitim okullarıdır. Dolayısıyla KDV istisnasından yalnızca bunlar yararlanabilecek, diğer özel eğitim kurumları için KDV istisnası söz konusu olamayacaktır. Bedelsiz kavramı ise kelime anlamıyla anlaşılacağı üzere ücretsiz kavramını içermektedir. Yukarıdaki tanımdan da anlaşılacağı üzere, burs ise karşılıksız verilecek bursları kapsamaktadır. Yani karşılıksız olduğu sürece verilen burslar da bedelsiz kavramı içerisinde değerlendirilmelidir. Burs, Yönetmeliğin 16. maddesinde görüleceği üzere öğrenim ücretini (öğrenim süresince ya da bir yıllık süreyle) karşılama, kırtasiye masraflarının karşılanması ve Millî Eğitim Bakanlığı’nın resmî okul öğrencileri için tespit ettiği en az burs miktarı kadar harçlık ve benzeri şekillerde verilebilir. Ancak vergiyi doğuran olay öğrenim ücretinden kaynaklandığından, özel okullar tarafından öğrenim ücretinin belli bir kısmının karşılanması şeklinde verilen burslar, bedelsiz kavramı kapsamında değerlendirilmelidir. Kavramsal çerçeveye ilişkin açıklamalarımızdan anlaşılacağı gibi; çalışmamızın devamında yaptığımız inceleme, çözümleme ve önerilerimiz; “Özel okulların yönetmelik çerçevesinde bedelsiz okutulan öğrencilere verilen eğitim ve öğretim hizmetlerine ilişkin gelir ve giderlerinin”, muhasebeleştirilmesi ile KDV ve Kurumlar vergisi karşısındaki durumlarıdır.
III- KURUMLAR VERGİSİ KARŞISINDAKİ DURUMU
Gelir İdaresi Başkanlığı(GİB)’nın Özelgesi’nden(1) anlaşılacağı üzere; özel öğretim kurumlarında bedelsiz ve burslu olarak öğrenci okutulması, Maliye Bakanlığı tarafından Özel Eğitim Kurumlarının 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun 40. maddesinin birinci fıkrasına göre ticari kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için yapılan genel giderler olarak değerlendirilmekte ve safi ticari kazancın tespitinde indirilecek giderler arasında kabul edilmektedir. Bu bağlamda da GİB’e göre, Yönetmelik çerçevesinde burslu öğrencilerin “…öğrenim ücretinin belirli bir kısmının karşılanması halinde, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 3. maddesi uyarınca vergiyi doğuran olayın gerçek mahiyeti esas olduğundan burslu okutulan öğrencilerle ilgili olarak tahsil edilmeyen tutarlar için hasılat kaydının yapılmasına gerek bulunmamaktadır…”(2). Burada sadece burslu öğrencilerden bahsedilmiş olsa da, ücretsiz öğrenci okutulması, özel öğretim kurumları için yasal zorunluluk olduğundan, bu öğrenciler için yapılan tüm giderlerin 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nun yukarıda bahsedilen 40. maddesinin birinci fıkrası kapsamında değerlendirilmesi gerekmektedir. Dolayısıyla bedelsiz okutulan öğrencilerden tahsil edilmeyen tutarlar için hasılat kaydının yapılmasına gerek olmadığı sonucunu çıkartabiliriz.
Ancak, bu noktada GİB’in “hasılat kaydı yapılmaması” görüşünün verilen eğitim hizmeti için fatura düzenlenmesine gerek olmadığı şeklinde düşünülmemesi gerektiği kanaatindeyiz. Fatura düzenlenerek muhasebe kaydının yapılmaması; muhasebe ilkelerine örneğin, ücretsiz okutulan öğrenciler muhasebe kayıtlarında görünmeyeceğinden, “Mali tabloların yeterli, açık ve anlaşılır olması gereğini” ifade eden tam açıklama kavramına ve buradan hareketle de “muhasebe kayıtlarının gerçek durumu yansıtan ve usulüne uygun olarak düzenlenmiş objektif belgelere dayandırılması ve muhasebe kayıtlarına esas alınacak yöntemlerin seçilmesinde tarafsız ve ön yargısız davranılması gereğini” ifade eden tarafsızlık ve belgelendirme kavramına aykırı hareket edilmiş olacaktır. 213 sayılı Vergi Usul Kanunu(VUK)’nun ispat edici kağıtlara ilişkin 227 ve faturanın tarifine ilişkin 229. maddeleri icabı olarak da fatura düzenlenmesi gerekmektedir. Ayrıca bedelsiz okutulan öğrencilerden yapılmayan tahsilatlar için hasılat kaydı yapılmasa da, ileride bahsedileceği üzere; bedelsiz okutulan öğrencilere özel okullarca verilen öğretim hizmetleri, KDV Kanunu’nun 17/2-b maddesine göre kurumların kapasitelerinin %10’una kadar KDV’den istisnadır. Kapasitenin %10’unu aşan miktarda bedelsiz öğrenci okutulması durumunda fatura düzenlenmesi gerekeceği ortadadır. Bu sebeple de, yapılan işlerin belgelendirilmesinde tutarlılık ve düzenlilik kapsamında, özel okulların her öğrenci için fatura düzenlemesi gerektiği kanaatindeyiz. Bedelsiz öğrenciler için, özel okulların kapasitelerinin %10’una kadar olan öğrenciler ve kapasitenin %10’u üzerindeki öğrenciler için birer adet olmak üzere toplu fatura düzenlenebilir.
Düzenlenecek faturalar emsal bedel üzerinden düzenlenmeli ve “Ücretsiz/Burslu okutulan öğrenci” şerhi yer almalı ve faturalar alternatifli olarak; - Ya fatura üzerindeki bedelleri ile kaydedildikten sonra aynı tutarla giderleştirilerek eşitlenecek, - Ya da faturalar itibari bir değerle (örneğin 1 TL) kayıtlara alınacak ve aynı tutarla giderleştirilerek eşitlenecektir. Çalışmamızda yaptığımız izahat ve verdiğimiz örneklerde bedelsiz öğrenciler için düzenlenecek faturalara ait bedellerin itibari değer ile kaydedileceği varsayılmıştır. Fatura düzenlenmesi ve muhasebe kayıtları konusuna ileriki bölümlerde yeniden döneceğiz. Bedelsiz okutulan öğrenciler ile ilgili olarak yapılan harcamalar ne olacak? Bu harcamalar özel okullar tarafından gider olarak kayıtlara alınacak ve dönem içinde elde edilen gelirlerden indirilecektir. Özel okullar tarafından kapasitelerinin %10’una kadar bedelsiz okutulan öğrenciler için yapılan harcamaların bünyesindeki KDV tutarları, 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 32. maddesi açıklamaları uyarınca indirim konusu yapılamayacak ve mükelleflere iadesi de söz konusu olmayacaktır. Bu nedenle bedelsiz okutulan öğrenciler için yapılacak harcamalara ilişkin olarak yüklenilen KDV tutarları da dönem kazançlarının tespitinde gider olarak dikkate alınacaktır. KDV’ye ilişkin olarak kapsamlı açıklama ve örnekler sonraki bölümde ele alınacaktır. Diğer taraftan, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 13. maddesi hükmü doğrultusunda; - Özel okul sahipleri ile bunların yakınlarının çocuklarına verilen bedelsiz veya burslu eğitim hizmetlerinin, - Personel çocuklarının eğitim-öğretim ücretlerinde yapılan indirimler, reklam amaçlı olarak ücretsiz öğrenci okutulması vb. eğitim hizmetleri ise söz konusu Yönetmelik hükümleri ile ilişkilendirilmeyecek ve emsal bedel üzerinden faturalandırılmak suretiyle, fatura tutarı hasılat olarak kayıt altına alınacaktır.
Yukarıda yaptığımız açıklamaları, özel okulların kapasitelerinin %10’u içerisinde ve %10’undan fazla bedelsiz öğrenci okutmaları durumlarına göre ayrı ayrı değerlendirecek olursak konu daha iyi anlaşılacaktır.
A- KAPASİTENİN %10’UNA KADAR BEDELSİZ ÖĞRENCİ OKUTULMASI DURUMU
Yukarıda da belirttiğimiz üzere bedelsiz okutulan öğrenciler için, emsal bedel üzerinden, fatura düzenlenmesi ve faturanın kayıt altına alınması gereklidir. Ancak muhasebeleştirme aşamasında itibari bir değer kullanılacaktır. Böylece, hasılat kaydı yapılmayacağı şeklindeki görüşe ve her öğrenci muhasebe kayıtlarından da kolayca takip edilebileceği için muhasebe amaç ve ilkelerine uygun davranılmış olacaktır. Söz konusu öğrenciler için yapılan kayıt, yazımızın gelecek ay yayımlanacak olan IV-A-2. bölümünde de görüleceği üzere, 740 ve 600 no.lu hesaplar birlikte kullanılarak muhasebeleştirilecek olup, kurumlar vergisi matrahına herhangi bir etkisi olmayacaktır.
Özel okulların, kapasitenin %10’una kadar bedelsiz okutulan öğrenciler için yapılan harcamaların bünyesindeki KDV tutarları, 3065 sayılı KDV Kanunu’nun 30 ve 32. maddeleri açıklamaları uyarınca indirim konusu yapılamayacak ve mükelleflere iadesi de söz konusu olmayacaktır. Bu nedenle bedelsiz okutulan öğrenciler için yapılacak harcamalara ilişkin olarak yüklenilen KDV tutarları da dönem kazançlarının tespitinde gider ya da maliyet olarak dikkate alınacaktır. Kayıt şekline ilişkin örnek yazımızın IV-A. bölümde yer alacaktır. (Devamı Gelecek Sayımızda)
* YMM
(1) Gelir İdaresi Başkanlığı’nın, 21.04.2009 tarih ve B.07.1.GİB.0.03.55/5517-2148 sayılı Özelgesi. (2) Gelir İdaresi Başkanlığı’nın B.07.1.GİB.0.03.55/5517-2148 sayı ve 21.04.2009 tarihli Özelgesi ve T.C. Milli Eğitim Bakanlığı Özel Öğretim Kurumları Genel Müdürlüğü’nün, B.08.0.ÖÖG.0.19.01.02.420/4465 sayı ve 07.05.2009 tarihli Yazısı.
