İmdat Şimşek
Yeminli Mali Müşavir
Kayseri Sanayiciler Derneği Dergisi Yıl:4 Sayı:17
29 Ocak 2003
GİRİŞ:
İşletmeye ait amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satışından elde edilen kârın veya yangın, deprem, sel, su basması gibi doğal afetler yüzünden tamamen veya kısmen değerini kaybetmesi nedeniyle alınan sigorta tazminatı fazlalığının, belli bazı şartların yerine getirilmesi halinde yenileme fonuna alınabileceğidir.
Vergi Usul Kanunu’nun 328 ve 329’uncu maddelerinde yer alan bu düzenleme ile yenileme fonuna alınan kâr, üç yıl beyan edilmemek suretiyle mükelleflere bir kaynak kullanma imkanı da doğurmaktadır.
I- YENİLEME FONU AYIRMANIN ŞARTLARI
1- Bilanço Esasında Defter Tutmalıdır.
Yenileme fonu ayırabilmesi için, bilanço esasında defter tutması gerekir. Kanun metninde yenileme fonu olarak ayrılacak fonun pasifte geçici bir hesapta tutulacağı belirtilmiştir. İşletme hesabı esasına göre defter tutan mükellefler ile serbest meslek kazanç defteri tutan serbest meslek erbabı yenileme fonu ayıramazlar. Ancak, bu farkı defterlerinde hasılat veya gider kaydederler.
2- Satılan İktisadi Kıymetin Yenilenmesinin Zaruri olması veya işletmeyi idare edenlerce karar verilip teşebbüse geçilmiş olmasıdır.
Satılan veya elden çıkarılan iktisadi kıymetin yenilenmesinin, işin niteliğine göre zorunlu bulunması veya işletmeyi idare edenlerce ilgili sabit kıymetin yenilenmesi konusunda karar verilmiş ve teşebbüse geçilmiş olmasıdır. Burada iki durum söz konusudur; ya satılan kıymetin yenilenmesi işletmenin faaliyetini sürdürebilmesi için zorunlu olacak, yada böyle bir zorunluluk olmamakla birlikte, işletmeyi yönetenler yenilenmesi için karar vermiş ve yenileme işlemlerine başlamış olacaktır.[1]
Satılan veya hasara uğrayan iktisadi kıymetin yenilenmesi, işin niteliğine göre zorunlu olduğunda, işletmeyi idare edenlerce ayrıca karar verilmiş olması şartı aranmaz. Örneğin, tek bir treylerle nakliyecilik yapan mükellefin, bu treyleri kaza sonucunda kıymetini kaybederse bir yenisinin alınması zorunlu hale gelecektir.
Yenileme yapılmadığın- da faaliyetin devan imkanı kalmaz. Bu durumda, sigorta tazminatı alınmış ve kar doğmuş ise doğan kâr yenileme fonuna alınabilir.
Satılan veya hasat uğrayan amortismana tabii iktisadi kıymetin yenilenmesi işin mahiyeti gereği zorunlu değilse işletmeyi idare edenlerce yenileme kararı verilmiş olması ve bu konuda girişime geçilmiş olması ile yenileme fonu tesis edilebilir.
Banka ve sigorta şirketlerinde, yenileme fonuna alınacak tutar, banka ve sigorta muameleleri vergisi düşüldükten sonra kalan tutar olacaktır.
Sabit kıymetin yenilenmesi, işin mahiyetine göre zorunluda olsa, satış veya sigorta tazminatı alınmasından doğan kar işletmeden çekilmişse, yenileme fonu teşkil edilemez. Kar işletmeden çekilmemekle beraber, beyan edilen vergi matrahına dahil edilmişse fon tesisi yine mümkün değildir.[2]
3- Yeni Alınan İktisadi Kıymetle Satılan İktisadi Kıymet Aynı Nitelikte Olmalıdır.
Satış veya tazminat alınmasından doğan kar , aynı nitelikte bir amortismana tabi iktisadi kıymetin alınmasına tahsis edilmelidir.
Satılan iktisadi kıymetin yerine başka bir amaca tahsis edilebilecek aynı nitelikte olmayan bir iktisadi kıymet almak amacıyla satış veya tazminattan doğan kar yenileme fonuna alınamaz.
Örneğin bir iplik fabrikasında, harman makinesinin satışından doğan kârın yenileme fonuna alınması için yine harman makinesi alınmalıdır. Bunun yerine tarak makinesi alınması için yenileme fonu oluşturulamaz.
Bununla beraber , iktisadi kıymetin yenilenmesi sırasında aynı neviden iktisadi kıymet alınması şartının her şeyiyle aynı (Markası, kapasitesi, menşei vs.) olarak düşünülmemesi gerekmektedir. Aksi takdirde yeni teknolojiden yararlanılması veya kapasite genişletilmesi imkanı imkanını önlemek suretiyle kanun koyucunun amacından sapılmış olur. Örnek ; ilkel bir matbaanın satılarak yerine off-set bir matbaa alınması halinde bu madde hükmünden yararlanılabilir. Benzeri bir durum üstü açık bir kamyonun satılmasıyla oluşan kârın, friporifik bir kamyon alınmasında kullanılabileceğidir.[3]
Bununla birlikte yük taşımacılığı yapan mükellefin sattığı iktisadi kıymetten oluşan kârı yolcu taşımacılığında kullanacağı bir iktisadi kıymetin iktisabında kullanması mümkün görülmemektedir.
II- YENİLEME FONUNUN KULLANILMA SÜRESİ
Vergi Usul Kanunu’nun 328 ve 329’uncu maddelerinde yer alan hükümlerinde, yenileme fonunun pasifte geçici hesapta azami üç yıl süre ile tutulabileceği ve her ne sebeple olursa olsun bu süre içinde kullanılmamış olan karların üçüncü yılın vergi matrahına ekleneceği hükme bağlanmıştır. Ayrıca üçyıl önce işin terki, devri veya işletmenin tasfiyesi halinde bu karların o yılın matrahına ekleneceği hükme bağlanmıştır.
Yenileme fonuna alınan kârın üç yıl bekletilip, bu süre içinde kullanılmaması halinde üçüncü yılın matrahına ilave edileceği hükmü, uygulamada süre yönünden bazı tereddütler yaşatmaktadır.
Bu konuda üç ayrı görüş mevcuttur.
Birinci Görüş; Yenileme fonu ayrılma tarihi ne olursa olsun, iki dönem bilançosunda matraha dahil edilmeyecek, üçüncü dönemin sonuna kadar kullanılmamışsa bu dönemin vergi matrahına dahil edilecektir. Maliye Bakanlığı’ da bu görüştedir. Bakanlık, bu görüşünü muktezalar bazında çözmüş ancak tebliğ veya kanunda bir değişiklik yapmamıştır.
Örnek: Maliyet bedeli 100 milyar lira, Birikmiş amortismanı 60 milyar lira olan bir dokuna tezgahı 30.12.2002 tarihinde 50 milyar liraya satılmıştır. Buna göre, satıştan doğan 10 milyar liralık kâr 2002 ve 2003 bilançolarında 549- ÖZEL FONLAR hesabında (Yenileme Fonu) tutulacak, beyan edilmeyecektir. Yenileme Fonu, 31.12.2004 tarihine kadar kullanılmazsa 2004 yılı matrahına dahil edilecektir. Bekleme süresi 2 yıl bir gün olmakla beraber kâr 2 yıl vergilenmemiş, üçüncü yıl sonunda matraha dahil edilmiş olacaktır.
İkinci Görüş; (Danıştay’ın Görüşü) “ Üç yılık sürenin iktisadi kıymetin satış tarihinden değil değerleme günün den itibaren hesaplanması gerektiği şeklindedir. Bu görüşe göre, üç yıllık süre bilançonun düzenlenmesi tarihinden sonraki üç yıllık dönemdir. Danıştay’ın dördüncü dairesinin daha sonraki tarihlerde verdiği kararlarla da anlayışını devam ettirmiştir. 10.11.1991 tarih ve E.1998/4562,K. 1991/3074 sayılı kararda; 1982 yılında yapılan satıştan doğan ve yenileme fonuna alınan kârın 1985 yılı matrahına dahil edileceği, 17.01.1994 tarih ve E.1992/3956,K.1994/159 sayılı kararında da, 1987 yılındaki satışa bağlı yenileme fonunun 1990 yılı matrahına dahil edilmesi gerektiği şeklinde hüküm vermiştir.[4]
Üçüncü görüş; “Vergi Usul Kanunu’nun sürelerin hesaplanmasını düzenleyen 18. maddesinde yıl olarak belirtilmiş sürelerde hesap şekli açıklanmamış olmakla beraber maddenin genel esprisinden hareketle, sürenin sabit kıymet satış tarihinin ertesi gününden başlaması ve üç yıl sonraki satışa tekabül eden günün akşamı bitmesi gerekmektedir. Örneğin 29.12.1992 tarihinde satılan otonun yerine 29.12.1995 günü akşamına kadar bir başka binek oto satın alınmadığı takdirde yerine fonunun amortismanlara mahsup imkanı ortadan kalkacak ve yenileme fonunda bekleyen sabit kıymet satış kârı 1995 yılı kâr/zarar hesabına alacak kaydedilmek suretiyle kapatılacaktır.”[5]
III- YENİLEME FONU UYGULAMASINDA ÖZELLİK ARZEDEN DURUMLAR
a) Şirketlerin devir, Birleşme, Tasfiye ve Nevi Değişikliği Hallerinde Yenileme Fonu Nasıl Uygulanacak ?
213 Sayılı V.U.K.’nun 328/4 üncü ve 329/4 üncü maddelerine göre, eğer işletmeler yenileme fonu uygulamasından faydalanılmadan üç yıl süre içinde işlerini terk eder veya devir veya tasfiye olurlarsa, bu takdirde söz konusu yenileme fonu o yılın matrahına dahil edilerek beyan edilmesi gerekir.
V.U.K.’nun 143 seri no’lu panel tebliğinde de yapılan açıklamaya göre kurumların devri veya veraset suretiyle gerçekleşen intikallerde de bekleme süresi devir ya da intikal tarihinde üç yıl dolmamışta olsa, sona erer. Yani yenileme fonu, işin devri, terk edilmesi veya tasfiyesi halinde o yılın vergi matrahına eklenecektir.
“Kurumlar Vergisi Kanununun 36-37-38-39’ncu maddesine göre, bir veya birkaç kurumun diğer bir kurumla birleşmesi, birleşme sebebiyle infisah eden kurumlar bakımından tasfiye hükmündedir. Ancak birleşmede tasfiye kârı yerine birleşme kârı vergiye matrah olur.
Maliye Bakanlığının Konu ile ilgili vermiş olduğu bir muktezada;
“Bu maddeye göre yapılan birleşmelerde, infisah eden kuruma ait yenileme fonu hesabının kâr/zarar hesabına aktarılarak vergiye tabi tutulması gerektiği açıklamaları yapılmıştır.”[6]
Kurumlar Vergisi Kanununun 37 ve 38’nci maddeleri kapsamında meydana gelen devirlerde aynı koşullarda aynı koşullarda meydana gelen nevi değiştirmelerde devir ve nevi değiştirme tarihinden önce ayrılmış olan yenileme fonu için mükellefiyetle hiç bir değişiklik olmamış gibi işlem yapmaya devam olunur.
Kurumlar Vergisi Kanununun 37 ve 38’nci maddeleri kapsamı dışında meydana gelen birleşmeler ise, münfesih kurum bakımından tasfiye hükmündedir. Bu nedenle kurumların ayırmış oldukları yenileme fonu tasfiye durumunda olduğu gibi birleşme tarihi itibari ile çıkarılan gelir tablosunda kâra eklenir.[7]
b) Aynı Yıl içinde Yenileme Fonu Kullanılabilir mi?
Aynı yıl içinde alınıp satılan bir amortismana tabi iktisadi kıymetin kârı, yenileme amacıyla alınan bir amortismana tabi iktisadi kıymetin amortismanında kullanılabilir. Kanunda asgari bir süre öngörülmemiştir.[8]
Örnek: Tekstil ürünleri, imalatı ile uğraşan bir firma alış bedeli 200 milyar lira, birikmiş amortismanı 150 milyar lira olan dokuma tezgahını yenilemek için 15.07.2002 tarihinde 100 milyar liraya satmıştır. Bu satış nedeniyle mükellef 50 milyar kâr etmiştir. Firma, 20.07.2002 tarihinde son model bilgisayarlı dokuma tezgahı almıştır. Bu firma yenileme fonu uygulamasından faydalanabilir mi?
Maliye Bakanlığının 10.08.1983 tarihinde vermiş olduğu bir özelgede ….<<328.madde hükmünün uygulanabilmesi için yeni iktisadi değerin, satışın yapıldığı yılı takip eden yıllarda iktisap edilmesine bağlı bulunduğundan aynı yıl içinde yenileme yapılan hallerde satıştan elde edilen kâr dikkate alınarak pasifte karşılık ayrılması mümkün değildir. [9]>>
Ancak, yenilemenin ilk yıl yapılamayacağına ilişkin kanunda bir hüküm yoktur, ilk yıla ait amortismanın gider kaydı yerine fondan mahsup edilmesi vergi matrahını değiştirmeyeceğine göre yukarıdaki örneğimizdeki firma, yenileme fonu uygulamasından yararlanabilecektir.
c) Geçici Vergi ve Yenileme Fonu Uygulaması,
V.U.K’nun 328.maddesinde düzenlenen amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satışından kaynaklanan kârın yenileme fonuna alınmak suretiyle vergi matrahına eklenmemesi uygulaması, geçici vergi matrahının tespitinde de yapılabilir.
Bu durumda, yeni iktisadi kıymet iktisap edilmesi halinde yenileme fonuna aktarılan kâr, bu kıymete ilişkin olarak geçici vergi dönemlerinde ayrılacak amortismanlara mahsup edilecektir.[10]
d) Yenileme Fonu Uygulamasında Muhasebe Kayıtlar,
Örnek: XZ Tekstil San.ve Tic.A.Ş. maliyet bedeli 20 milyar lira birikmiş amortismanı 10 milyar lira olan makineyi 20.09.2000 tarihinde 32 milyar liraya peşin satmış ve satıştan doğan karı şirketin aldığı karar doğrultusunda yenileme fonu hesabına alınmıştır. (geçici vergi dönemi ihmal edilmiştir.)
Makinenin satışı ve yenileme fonu ayrılmasına ilişkin yevmiye kaydı aşağıdaki gibi olacaktır.
. . . 20.09.2000. .
100- KASA HESABI 35.000.000.000-
257- BİRİKMİŞ AMORTİSMAN 10.000.000.000-
253- TESİS MAKİNE VE CİHAZLAR 20.000.000.000-
391- HESAPLANAN KDV. 3.000.000.000-
679- DİĞER OLAĞANDIŞI GELİR
VE KARLAR 22.000.000.000-
….makinenin peşin satılması.
. . . / . .
.
679- DİĞER OLAĞANDIŞI GELİR
VE KARLAR 22.000.000.000-
549- ÖZEL FONLAR 22.000.000.000-
549 01 Yenileme Fonu
….Yenileme Fonu ayrılması.
. . . / . .
Kurum 20.04.2001 tarihinde 60 milyar lirasına yeni bir makine satın almıştır. Söz konusu makine için %20 oranı üzerinden 12 milyar lira amortisman ayrılacak ve bu amortismanın tamamı yenileme fonundan mahsup edilecektir. Yevmiye kayıtları aşağıdaki gibi olacaktır.
. . . 20.04.2001. .
253- TESİS MAKİNE VE CİHAZLAR 60.000.000.000-
191- İNDİRİLECEK K.D.V. 9.000.000.000-
100- KASA HESABI 69.000.000.000-
….yeni makine satın alınması
. . . / . .
…2001 yılı amortismanın yenileme fonundan mahsup işlemi aşağıdaki gibi olacaktır.
. . . / . .
549- ÖZEL FONLAR 12.000.000.000-
549 01 Yenileme Fonu
257- BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 12.000.000.000-
. . . / . .
…2002 yılı amortismanına mahsup işlemi aşağıdaki gibi olacaktır.
. . . / . .
549- ÖZEL FONLAR 10.000.000.000-
770- GENEL YÖNETİM GİDERLERİ 2.000.000.000-
770 09 Amortisman ve Tük.Payı
257- BİRİKMİŞ AMORTİSMANLAR 12.000.000.000-
. . . / . .
IV- SONUÇ VE DEĞERLENDİRME
Enflasyonun yüksek oranlarda seyrettiği ülkemizde; mükelleflerin, amortismana tabi iktisadi kıymetlerin satışından elde ettikleri kârı esas olarak beyan etmeleri gerekirken, yenileme fonu uygulamasıyla üç yıl gibi bir süreyle, vergi erteleme olanağından yararlanmaktadırlar.
VUK’nun 328 ve 329 maddelerinde düzenlenen yenileme fonu vergi eteleme imkanı ile birlikte işletmelere ayrıca kaynak oluşturmakta, bu sayede iktisadi kıymetlerin yenilenmesini teşvik ederek teknolojik gelişme ve yenilikleri takip etme olanakları da sağlamaktadır.
Yenileme fonunda üç yıllık sürenin hesaplanmasında kanunlara açık bir hükmün ve düzenlemenin bulunmaması bazı tereddüt ve görüşleri gündeme getirmiştir.
Bu hususta maliye bakanlığının net görüşünü içeren bir tebliğ yayımlaması, hem mali idareyi, hemde yargının iş yükünü hafifleterek tereddütleri asgariye indireceği kanaatindeyim.
YARARLANILAN KAYNAKLAR
- SÖNMEZ Erdal, AYAZ Garip, Dönem Sonu İşlemleri, Tesmer Yayınları, ANKARA, No:38 Ocak 2002
- ŞEKER Sakıp, Dönem Sonu işlemleri, Yaklaşım Yayınları Cilt 3.
- ATAY Tezcan, Dönem Sonu İşlemleri, Vergi Sorunları Dergisi özel ek Aralık 2002
- ÖZBALCI Yılmaz, Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları, ANKARA, Ekim 1998
- YILMAZ Kazım, VUK. GVK. KVK.ve KDVK açısından değerleme, İSTANBUL, 1997
- BIYIK Recep, KIRATLI Aydın, Vergi Teşvikleri ve Korumaları HUD Yayınları
- MAÇ Mehmet, Vergi Dünyası, Sayı 101, Ocak 1990
- KIZILOT Şükrü, Danıştay Kararları ve Özelgeler cilt 2.
- UFUK Mehmet Tahir, Vergi Dünyası, Sayı:220. Aralık 1999
Düzeltme : (Kayseri Sanayiciler Derneği Dergisi Yıl:3 Sayı:16 ) sayfa24 ve 25 deki yerlere, yazım hatası nedeniyle oluşan anlam bozukluğunu gidermek için lütfen aşağıdaki eklemeleri yapınız.
10- ……..satınalma maliyeti ile birlikte stokların işletme ambarına girinceye kadar yapılan masrafları kapsar.VUK’nın emtianın değerlemesine ilişkin 274. maddesinin değiştirilmesi ile, stokların değerlemesinde 01.01.1996 tarihinden itibaren dileyen mükellefler (LİFO) Son Giren İlk Çıkar yöntemini uygulayabilirler. Bu yöntemi…..
13- ….hükümleri dikkate alınarak maliyet saptanmalıdır.Tamamlanmayan…..
[1] YILMAZ, a.g.e.., s 419 (Dönem Sonu İşlemleri Garip Ayaz stf.87)
[2] Özbalcı, Yılmaz; ‘Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları’ Ankara, Ekim 1998, shf 777
[3] Özbalcı, Yılmaz; ‘Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları’ Ankara, Ekim 1998 shf 533
[4]Özbalcı, Yılmaz; ‘Vergi Usul Kanunu Yorum ve Açıklamaları’ Ankara, Ekim 1998 shf 779
[5] Atay Tezcan; ‘Vergi Sorunları Dönem sonu işlemleri’ Aralık 2002 shf 187
[6] Bıyık Recep,Kıratlı Aydın, ‘Vergi Teşvikleri ve Korumaları’ HUD Yayını syf; 661
Maliye Bakanlığının 18.05.1992 Tarih ve KVK/22116-268/43872 Sayılı Özelgesi
[7] YılmazKazım, VUK, GVK, KVK ve KDVK açısındandeğerleme, İstanbul , 1997 . S 429
[8] ŞEKER Sakıp, “Dönem Sonu İşlemleri”, cilt3, Yaklaşım yayınları syf.1230
[9] MB’nin 10.08.1983 tarih ve 24459-328-72 sayılı özelgesi
[10] 217 seri nolu GVK Tebliği
